Настало время, когда лица, которые некогда создали предприятие (скажем, общество) и некоторое время наслаждались плодами его деятельности, хотят отступить (как правило, продать) принадлежащие им корпоративные права.

Если предприятие имеет «имя» в мире бизнеса, стабильный доход, наработало ценный коммерческий опыт в отрасли, коммерческие связи, ноу-хау и т.п., почему бы не найтись желающим приобрести его корпоративных прав? Однако у приобретателя корпоративных прав общества могут возникнуть опасения: начинает он работать с предприятием не с «чистого листа» - оно имеет уже «историю» (которая может включать как позитивные, так и отрицательные эпизоды. Могут случиться такого приобретателя неприятности - следствие предыдущей деятельности бывших участников, менеджмента и т.д.?

Сосредоточим внимание на налоговых рисках покупки корпоративных прав и их минимизации.

аудит уменьшит риск

Первый шаг, который целесообразно сделать приобретателю, - это требовать от продавца проведения аудиторской проверки предыдущего периода. Выявленные недостатки и нарушения налогового законодательства должны быть устранены.

Не лишним, по нашему мнению, была бы налоговая документальная проверка. Если налоговики доначислили суммы налогов, штрафы и пени (и это сделано правомерно и обоснованно), приобретатель может требовать от предыдущих владельцев (участников) и менеджмента предприятия полной уплаты налогов. Если же требования налоговиков неправомерны и необоснованны, приобретателю надо готовиться к спору (возможно, длительного) с расходами и последствиями, которые невозможно точно предсказать (действуют такие факторы, как предвзятость судей, политика государства в отношении налогоплательщиков и т.п.). Во всяком случае стороны договора купли-продажи корпоративных прав могут учесть это при определении стоимости.

Предположим, все это сделано. Налоговый долг уплачен или установлено, в какой сумме при неблагоприятном развитии событий его придется уплатить в будущем. Означает ли это для приобретателя корпоративных прав, которые он при необходимости меняет менеджмент, и на предприятии можно начинать «новую жизнь»? Могут ли налоговики в будущем «нарисовать» до сих пор не известен налоговый долг?

криминальный сценарий

По нашему мнению, негативных последствий для общества (а также косвенно для нового участника) можно ожидать в случае уголовного преследования должностных лиц предприятия (бывшего менеджмента) за правонарушения, совершенные ими в предыдущем периоде.

Статьей 212 Уголовного кодекса Украины установлено наказание за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей:

«1. Умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, входящих в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке, совершенное должностным лицом предприятия, независимо от формы собственности, если эти действия привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных размерах, - наказывается штрафом от трехсот до пятисот необлагаемых минимумов доходов граждан или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. Те же деяния, совершенные по предварительному сговору группой лиц, или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в крупных размерах, - наказываются штрафом от пятисот до двух тысяч необлагаемых минимумов доходов граждан или исправительными работами на срок до двоих лет, или ограничением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

3. Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи, совершенные лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в особо крупных размерах, - наказываются лишением свободы на срок от пяти до десяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет с конфискацией имущества ».

Сегодня за базу расчета приведенных размеров берут 175 гривен.

Значительным размером средств является сумма налогов свыше 175000 грн, крупным размером - более 525000 грн, особо крупным размером - свыше 875000 грн.

история повторяется дважды: повторная проверка

Статьей 11-1 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII (с изменениями) установлены основания и порядок проведения органами государственной налоговой службы плановых и внеплановых выездных проверок своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей).

В частности, в ней указано, что «внеплановой выездной проверкой считается проверка, которая не предусмотрена в планах работы органа государственной налоговой службы», а также приведены следующие обстоятельства, при наличии которых она проводится:

«- В отношении должностного лица налогоплательщика в порядке, установленном законом, налоговой милицией заведено оперативно-розыскное дело, в связи с чем есть необходимость в проведении внеплановой выездной проверки финансово-хозяйственной деятельности такого налогоплательщика;

- В случае если вышестоящий орган государственной налоговой службы в порядке контроля за достоверностью заключений нижестоящего налогового органа осуществил проверку документов обязательной отчетности налогоплательщика или заключений акта проверки, составленного нижестоящим контролирующим органом, и выявил их несоответствие требованиям законов, что привело к непоступлению в бюджеты сумм налогов и сборов (обязательных платежей). Внеплановая выездная проверка в этом случае может инициироваться вышестоящим органом государственной налоговой службы только в том случае, если в отношении должностных или служебных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы, проводивших плановую или внеплановую выездную проверку указанного налогоплательщика, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело ».

Остановимся подробнее на первом основании проведения проверки.

Упомянутая статья Закона № 509-XII содержит противоречие.

В ней указано, что внеплановая выездная проверка может осуществляться только на основании решения суда.

В следующем же абзаце - по решению руководителя налогового органа, которое оформляется приказом.

Изложенное касается случая, когда в отношении должностного лица налогоплательщика в порядке, установленном законом, налоговой милицией заведено оперативно-розыскное дело. Следовательно, у налоговиков появляется возможность вернуться еще раз к периоду, который уже был проверен.

Такой порядок установлен Законом «Об оперативно-розыскной деятельности» от 18.02.92 г. № 2135-XII (с изменениями).

Уже упомянутая статья Закона № 509-XII предусматривает также случай, когда против должностных лиц налогоплательщика возбуждено уголовное дело. В таком случае определенные настоящим Законом ограничения на проверки не распространяются. Проверки осуществляются в соответствии с Уголовно-процессуального кодекса Украины (УПК). То есть возбуждение уголовного дела против должностных лиц предприятия становится единственным необходимым и достаточным основанием для повторной проверки.

Согласно упомянутой статьей Закона № 509-XII работникам налоговой милиции запрещено принимать участие в проведении проверок, если они не связаны с ведением оперативно-розыскных дел или расследованием уголовных дел.

Оперативно-розыскные и уголовные дела возбуждаются по основаниям (их перечень приведен в части первой статьи 6 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности»), информация о которых может содержаться в заявлениях, сообщениях предприятий, граждан, представителей власти, средств массовой информации, письменных поручениях и постановлениях следователя, указаниях прокурора, постановлениях суда по уголовным делам, материалах органов дознания, других правоохранительных органов и т.д. (часть вторая статьи 6 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности», ст. 94 УПК, пункт 1 части первой статьи 21 Закона «О государственной налоговой службе в Украине»).

Налоговая проверка в этих случаях является мерой оперативно-розыскной деятельности: до возбуждения уголовного дела проверяется информация о налоговых преступлениях (абзац первый пункта 1 части первой статьи 6 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности», часть пятая ст. 97 УПК) или добываются доказательства по уголовному делу (часть третья ст. 66 УПК).

Исследователи выделяют три группы прав налоговой милиции во время проверки: относительно доступа к лицу, к помещениям, к информации); по изъятию документов; о наложении ограничений (согласно Закону «О милиции»).

Если проверка осуществляется на основании заведенного оперативно-розыскного дела, налоговая милиция имеет право изымать оригиналы документов с оставлением их копий и их описания только по решению суда в присутствии понятых и руководителя предприятия (абзац третий п. 24 статьи 11 Закона «О милиции» от 20.12.90 г.; п. 4 ст. 8 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности»).

Если же проверка осуществляется на основании уголовного дела, то выемка документации проводится на основании мотивированного постановления следователя налоговой милиции.

Могут также опечатать кассы, склады и архивы, но в этом случае Закон ограничивает срок - не более чем на 24 часа (абзац третий п. 24 статьи 11 Закона «О милиции»).

без давности ...

Взыскание сумм налогов, штрафов, пени в случае их доначисления в результате проведенной проверки зависит прежде всего от срока исковой давности.

Срок давности по налоговому обязательству установлено ст. 15 Закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Общую норму содержит пп. 15.1.1 упомянутой статьи. Налоговый орган вправе самостоятельно определить сумму налоговых обязательств налогоплательщика в случаях, определенных настоящим Законом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации, а если декларация была предоставлена позже, - за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока налоговый орган не определяет сумму налоговых обязательств, налогоплательщик считается свободным от них, а спор относительно налогового долга не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.

Однако пп. 15.1.2 ст. 15 Закона № 2181-III содержит исключение из приведенной в предыдущем абзаце нормы. Налоговое обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока давности, определенного в пп. 15.1.1, если:

- Налоговую декларацию за период, когда возникло налоговое обязательство, не было подано;

- Судом установлено совершение преступления должностными лицами налогоплательщика относительно умышленного уклонения от уплаты указанного налогового обязательства.

Следовательно, можно сделать вывод, что взыскание налоговым органом налогового долга за приведенных в предыдущем абзаце обстоятельствах возможно и позже, чем через 3 года.

медленный мельница взыскания

Порядок взыскания налогового долга определен Законом № 2181-III. Он не предусматривает немедленного (сразу же после обнаружения налогового обязательства) наложение ареста на имущество налогоплательщика, его счета в банках и т.д. Взыскание происходит в несколько этапов и достаточно длительной процедурой. Именно эту процедуру в наиболее неблагоприятном случае (срок давности по налоговому обязательству истек, но судом установлено умышленное уклонение от его уплаты) может быть применена к предприятию.

Первым этап является согласование сумм налогового обязательства. При этом возможно обжалования решений налогового органа.

Только согласованная сумма налогового обязательства, не уплаченная налогоплательщиком в сроки, определенные ст. 5 Закона № 2181-III, признается суммой налогового долга (пп. 5.4.1 Закона № 2181-III).

В частности, ст. 5 Закона № 2181-III предусмотрено апелляционное согласования налогового обязательства.

как остановить время: жалуйтесь!

Согласно пп. 5.2.2 Закона № 2181-III, если налогоплательщик считает, что контролирующий орган неверно определил сумму налогового обязательства или принял любое другое решение, противоречащее законодательству по вопросам налогообложения или выходит за пределы его компетенции, установленной законом, он имеет право обратиться в контролирующий орган с жалобой.

Жалоба должна быть подана в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления или другого решения контролирующего органа. Контролирующий орган обязан принять мотивированное решение и передать его в течение двадцати календарных дней со дня получения жалобы.

Если контролирующий орган направляет налогоплательщику решение о полном или частичном недовольство его жалобы, плательщик имеет право обратиться в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения ответа, с повторной жалобой в контролирующий орган высшего уровня. А при повторном полном или частичном неудовлетворении жалобы - в контролирующий орган высшего уровня с соблюдением десятидневного срока для каждого случая обжалования и двадцатидневного срока для ответа на него.

В областном центре это выглядит так: подача жалобы в районную налоговую инспекцию (10 дней); рассмотрение жалобы этим органом (20 дней); в случае отказа в удовлетворении жалобы подается повторная жалоба в налоговой инспекции города (10 дней); рассмотрение жалобы этим органом ( 20 дней); в случае отказа в удовлетворении жалобы подается повторная жалоба в налоговой администрации в области (10 дней); рассмотрение жалобы этим органом (20 дней); в случае отказа в удовлетворении жалобы подается повторная жалоба в Государственной налоговой администрации Украины (10 дней) ; рассмотрение жалобы этим органом (20 дней). В некоторых случаях сроки рассмотрения жалобы соответствующим налоговым органом могут продолжаться до 60 дней.

Таким образом, процедура административного обжалования (в случае последовательной отказа налоговых органов всех уровней в удовлетворении жалоб налогоплательщика) продлится как минимум 4 месяца.

День окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования налогового обязательства. При обращении в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа налоговое обязательство считается несогласованным до рассмотрения судом дела по существу и принятия соответствующего решения.

Итак, после окончания процедуры административного обжалования налогоплательщик может обратиться в суд (сегодня это хозяйственный суд области, а после создания административных судов первой инстанции обращаться нужно будет в административный суд. Сих пор создано только Высший административный суд Украины Такие иски рассматривают хозяйственные суды первой и апелляционной инстанций, но по правилам административного судопроизводства, установленными Кодексом административного судопроизводства Украины).

Решение суда первой инстанции (если налогоплательщику отказано в удовлетворении иска, а решение налогового органа оставлено в силе, и налогоплательщик подал апелляционную жалобу в соответствующий апелляционного хозяйственного суда) вступает в силу лишь после вынесения судебного решения (определения, постановления) апелляционным судом.

Практика показывает, что такой процесс длится минимум 2 - 3 месяца.

Только после этого налоговое обязательство будет считаться согласованным.

Согласно пп. 5.3.2 Закона № 2181-III, в случаях апелляционного согласования суммы налогового обязательства налогоплательщик обязан самостоятельно ее погасить (а также пеню и штрафные санкции) в течение десяти календарных дней, следующих за днем такого согласования.

Если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в установленные сроки, налоговый орган направляет ему налоговые требования: сначала первый (после истечения предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства), затем второй (через тридцать календарных дней после направления (вручения) первого налогового требования.

залог, арест, продажа активов

Первая налоговое требование содержит сообщение о факте согласования налогового обязательства и возникновения права налогового залога на активы налогоплательщика.

Итак, очередной этап - возникновение налогового залога.

Право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет прав собственности в будущем, до погашения его налоговых обязательств или налогового долга. Режим налогового залога предусматривает определенные ограничения, в частности согласования некоторых операций с заложенными активами (п. 8.6 Закона № 2181-III).

Предусмотрено, что налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществляет свободное распоряжение ими, за исключением операций, подлежащих письменному согласованию с налоговым органом. Такими операциями являются:

- Покупка или продажа, другие виды отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, за исключением имущества, имущественных и неимущественных прав, используемых в предпринимательской деятельности налогоплательщика, а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за средства по ценам, не меньшими, чем обычные;

- Использование объектов недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставление гарантий, поручительств, уступлення требования и перевод долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставления кредитов.

Предоставление имущества, находящегося в налоговом залоге, в следующую залог или его использования для обеспечения подлинного или будущего требования третьих лиц не разрешается.

В случае наличия у налогового органа права налогового залога возможна налоговая порука. Однако поручиться за налогоплательщика новый участник не сможет, надо договариваться с банком-резидентом. Банк-поручитель заключает с налоговым органом договор налоговой поруки. В случае такого поручительства налоговый орган обязан отказаться от права налогового залога активов налогоплательщика.

Грозно выглядит, на первый взгляд, административный арест активов налогоплательщика (ст. 9 Закона № 2181-III). Однако он является исключительным способом обеспечения погашения налогового долга. Его применяют при исключительных обстоятельствах, на короткий срок (налоговый орган имеет право наложить такой арест на 96 часов). Продление срока ареста активов при наличии достаточных оснований полагать, что освобожденные из-под административного ареста активы могут исчезнуть или их могут уничтожить, возможно только по решению суда.

Однако даже при применении административного ареста активов аресте средств на счете налогоплательщика осуществляется по заявлению налогового органа исключительно на основании решения суда в порядке, предусмотренном законодательством (пп. 9.3.9 Закона № 2181-III). Таким образом, налоговый орган не вправе самостоятельно наложить арест на средства предприятия на банковском счете. Если под административный арест активов попало имущество (например, товары), принадлежащий на праве собственности третьему лицу, после предоставления этим лицом налоговому органу доказательств об их принадлежности к объектам права собственности этого лица административный арест активов останавливается.

Продажа активов, находящихся в налоговом залоге, осуществляется на публичных торгах на условиях состязательности в порядке, установленном ст. 10 Закона № 2181-III.

Взыскание средств и продажи других активов проводятся не ранее тридцатого календарного дня после направления второго налогового требования.

банкротство

Только если все изложенные выше меры, принятые налоговым органом, не достигли своей цели (взыскания налогового долга не осуществлено, долг не погашен), налоговый орган может обратиться в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве как инициирующий кредитор.

Производство по делам о банкротстве регулируется в первую очередь Законом «О восстановлении платежеспособности должника или признания его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII (с изменениями), а также Хозяйственным процессуальным кодексом Украины.

Согласно части третьей ст. 6 Закона № 2343-XII дело о банкротстве возбуждается хозяйственным судом, если бесспорные требования кредитора (кредиторов) к должнику совокупно составляют не меньше трехсот минимальных размеров заработной платы, и не были удовлетворены должником в течение трех месяцев после установленного для их погашения срока, если иное не предусмотрено настоящим Законом.

Законом Украины «О государственном бюджете Украины на 2006 год» от 20.12.2005 г. № 3235-IV установлены такие размеры минимальной зарплаты:

- С 01.07.2006 года - 375 гривен;

- С 01.12.2006 года - 400 гривен.

Таким образом, для возбуждения дела о банкротстве бесспорные требования налогового органа к предприятию сегодня должны составлять не менее 112500 гривен, а с 1 декабря 2006 года - 120000 гривен.

Причем предотвратить возбуждению дела о банкротстве общества сможет новый участник общества.

Согласно части второй ст. 3 Закона № 2343-XII учредителями (участниками) должника - юридического лица в рамках мер по предотвращению банкротства может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения обязательств перед кредиторами, в том числе обязательств по уплате налогов и сборов (обов ''''обязательным платежам) и восстановления платежеспособности должника (досудебная санация).

Следовательно, предусмотренная действующим законодательством процедура является длительной (возникновение у налогового органа права налогового залога на имущество предприятия и продажа активов возможны при самых неблагоприятных обстоятельствах через 7 - 9 месяцев после принятия налоговым органом решения о доначислении сумм налогов, штрафов, пени), поэтому новый участник будет иметь достаточно времени для принятия решений и принятия оптимальных мероприятий. Отклонения от описанных процедур возможно лишь в случае нарушения требований законодательства работниками налоговых органов. Но предприятие вправе обжаловать неправомерные действия.